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Transfer pricing, dall'individuazione
alla risoluzione delle controversie

Problematiche relative alle imposte dirette nella determinazione dei prezzi di trasferimento


I principi di determinazione dei "prezzi di trasferimento" degli scambi internazionali sono dettati, nell'ambito dell'Unione europea, dall'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico, che nel rapporto "Transfer pricing and multinational enterprices", del 1979, ha stabilito il postulato base da rispettare nel contrasto ai fenomeni di transfer pricing, quello dell'"arm's length" o della "libera concorrenza". Tali principi, nel 1984 e nel 1987, sono stati riveduti e adeguati dalla stessa Ocse, fino ad arrivare alla stesura nel 1995 dell'ultimo rapporto, dal titolo "Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax adminitrations".
Secondo le indicazioni di tale rapporto, i prezzi di vendita praticati tra le consociate devono essere adeguatamente valutati dalle Amministrazioni dei territori interessati, al fine di verificare se le condizioni economiche applicate e quelle fiscali non sono alterate da fenomeni distorsivi e rispondono ai principi di libera concorrenza.
La normativa italiana, in particolare, ha recepito nell'ordinamento giuridico le direttive Ocse nelle circolari 32, protocollo 9/2267, del 22 settembre 1980, e 42 del 12 dicembre 1981, e negli articoli 9 e 110 del Tuir, e non consente, in ossequio alle disposizioni internazionali, che un'impresa ceda beni, servizi o diritti propri a una sua consociata o controllata a prezzi più bassi di quelli generalmente praticati alle altre imprese. La presenza di vantaggi compensativi o intenzionali nella determinazione del valore di scambio (dovuti, ad esempio, allo svolgimento da parte di talune società di funzioni interne per conto del gruppo, quali servizi di marketing o di garanzia bancaria) riduce, infatti, i margini di utile applicati e modifica gli equilibri di mercato, creando posizioni di vantaggio (minori ricavi o minori costi a seconda dei casi) e consentendo, in contemporanea, trasferimenti di capitale (non tassati in quanto non dichiarati) a società estere o in territori privilegiati.
La disciplina del transfer pricing in chiave antielusiva valuta in base al valore normale i beni ceduti e i servizi prestati, ribaltando l'onere della prova sulle società che, tramite transazioni infragruppo antieconomiche, manovrano i prezzi al fine di pilotare a piacimento gli utili nella ricerca di un arbitraggio fiscale.
L'individuazione di corrispettivi non conformi al prezzo di libero mercato, ossia al prezzo mediamente pattuito in condizioni similari e per lo stesso tipo di prodotto o servizio, comporta in fase di accertamento del fenomeno, il recupero della quota parte di minor costo o di maggior ricavo trasferito in capo a un soggetto collegato o controllato. Nella determinazione di tale valore reddituale occorre valutare attentamente i criteri di calcolo dei prezzi nelle transazioni e il momento di imputazione.

L'applicazione del criterio del "valore normale", previsto dall'articolo 110 del Tuir, in materia di prezzi di trasferimento e la rideterminazione degli stessi può implicare:
1. variazioni in aumento del reddito, che rilevano nel calcolo della base imponibile Ire, Ires e Irap
2. variazioni in diminuzione del reddito che, invece, non rilevano, ai sensi del comma 7 dello stesso articolo 110 del Tuir, poiché individuano valori da chiedere a rimborso, soltanto dopo che siano state istaurate e quindi definite, in senso favorevole per il contribuente, le "procedure amichevoli" previste dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi.
Le rettifiche operate dagli organi accertatori ai valori applicati in occasione di transazioni infragruppo possono comportare fenomeni di doppia imposizione internazionale quando i maggiori componenti positivi di reddito o i minori componenti negativi accertati in uno Stato, non siano riconosciuti quali maggiori componenti negativi o minori componenti positivi nello Stato di residenza dell'impresa associata controparte dell'operazione.
L'articolo 9 del modello Ocse, pertanto, detta le regole al fine di limitare il fenomeno della doppia imposizione sopra descritto. In pratica la disposizione stabilisce che se uno Stato rettifica il reddito in aumento, in seguito alla correzione dei prezzi di trasferimento interni, l'altro Stato provvederà a effettuare una rettifica corrispondente in diminuzione del reddito.
Il commentario Ocse precisa, in proposito, che il secondo Stato non è automaticamente obbligato a rettificare in diminuzione i redditi della società controparte residente. La correzione è dovuta solo se il secondo Stato ritiene che gli utili recuperati dal primo riflettano correttamente gli utili che si sarebbero avuti se la transazione fosse avvenuta al prezzo di libera concorrenza. Lo stesso commentario non specifica il metodo con il quale deve essere effettuata la correzione, ma è lasciato spazio ai Paesi contraenti di concordare bilateralmente le regole specifiche che essi desiderano aggiungere all'articolo. La maggior parte dei trattati bilaterali stipulati dall'Italia per prevenire le doppie imposizioni contiene una disposizione simile a quella dell'articolo 9, paragrafo 1, del modello Ocse, con statuizione dell'arm's lenght principle per le transazioni tra imprese associate.

La determinazione dei prezzi di trasferimento nelle imposte sui redditi
L'articolo 110, comma 7, del Tuir disciplina le regole da seguire nella determinazione dei prezzi di trasferimento e dispone una "valutazione al valore normale dei componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa". Tale dettame prevede alcuni presupposti di applicazione:
" la necessità della presenza di un soggetto estero
" il requisito d'impresa
" la nozione di controllo
" lo scostamento dal "valore normale".
I beni e i servizi oggetto di valutazione reddituale, in particolare, devono essere accertati a norma degli articoli 110, comma 2, e 9, comma 3, del Tuir da esso richiamato (quando non diversamente disposto) ai sensi del quale per valore normale si intende il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Il valore normale fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle Camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Lo stesso articolo 9, al comma 4, precisa che il valore normale è determinato:
" per azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, in base alla media aritmetica dei prezzi relativi all'ultimo mese
" per le altre azioni, le quote di società non azionarie e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, in proporzione al valore del patrimonio netto della società o ente, ovvero, per le società o enti di nuova costituzione, all'ammontare complessivo dei conferimenti
" per le obbligazioni e gli altri titoli diversi da quelli indicati ai primi due punti, comparativamente al valore normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi determinabili in modo obiettivo.
La nozione generale di valore normale, quindi, fa rimando al prezzo mediamente praticato in condizioni di libera concorrenza e si avvale di tariffe o metodi di confronto del prezzo tra operatori di beni e servizi simili.

Il ministero delle Finanze, nella circolare n. 32 del 1980, individua tre metodi base, o tradizionali, per la determinazione del "valore normale" mutuati dal rapporto Ocse:
1. il confronto del prezzo
2. il prezzo di rivendita
3. il costo maggiorato.
Laddove tali metodi non possano trovare applicazione, sia per la mancanza di situazioni comparabili sia per l'impossibilita di addivenire a un confronto attendibile tra le cessioni o prestazioni, è possibile ricorrere a metodi alternativi, sempre nel rispetto del principio della libera concorrenza, quali la "ripartizione dei profitti globali", la "comparazione dei profitti", la "redditività del capitale investito" o i "margini lordi del settore economico".
I nuovi principi in materia d'Iva fissati dalle direttive comunitarie 2006/69/Ce e 2006/112/Ce

La determinazione del "prezzo di trasferimento" non riguarda in via esclusiva il settore dell'imposizione diretta, ma interessa anche il campo di applicazione dell'Iva, nel cui ambito si determinano fenomeni di evasione o di elusione di significativa importanza.
La direttiva comunitaria del 24 luglio 2006, n. 2006/69/Ce, adottata dal Consiglio nella medesima data, definita direttiva "anti-elusione", ha introdotto, di recente, nuove regole in riferimento alla individuazione della base imponibile Iva. In particolare, la nuova direttiva Ue, superando i principi stabiliti dalla precedente VI direttiva n. 77/388/ Cee, consente a tutti gli Stati membri di derogare alla determinazione della base imponibile in base ai corrispettivi stabiliti dalle parti negoziali. La direttiva 2006/69/Ce è confluita integralmente nel nuovo "Testo unico" dell'Iva, rappresentato dalla direttiva 2006/112/CE del 28/11/2006, entrata in vigore l'1/1/2007 in tutti Paesi membri dell'Ue e formata da 414 articoli, con la quale il Consiglio europeo ha inteso unificare tutte le disposizioni contenute nelle precedenti II direttiva n. 67/227/Cee (dell'11/4/1967) e VI direttiva n. 77/388/Cee.
La rielaborazione delle precedenti direttive in materia di Iva (recasting o rifusione) ha modernizzato, semplificato e armonizzato le norme di diritto comunitario, apportando limitate modifiche sostanziali, alcune delle quali devono essere recepite dagli Stati membri entro il termine del 1° gennaio 2008.
La nuova formulazione, senza sovvertire i principi fondamentali stabiliti in ambito comunitario, secondo cui la base imponibile Iva nelle cessioni di beni e nelle prestazioni di servizi è rappresentata dal corrispettivo pattuito tra le parti, introduce in determinati casi e a certe condizioni la regola del valore normale. Tale meccanismo alternativo di determinazione della base imponibile si applica laddove si riscontri
" un "requisito soggettivo", individuato da transazioni tra parti collegate che, proprio per effetto di tale relazione, attribuiscono all'operazione un valore diverso da quello abitualmente praticato sul mercato
" "una situazione oggettiva", in grado di alterare l'imposizione Iva.
L'individuazione di un valore di transfer pricing o valore normale riferibile a una base imponibile Iva, sia nei rapporti interni che nelle transazioni internazionali, trova sostanzialmente applicazione, secondo la normativa richiamata, soltanto in alcuni specifici casi:
a. autoconsumo di servizi, effettuato da soggetti passivi del tributo
b. cessioni di beni o prestazioni di servizi, in cui il cedente o prestatore abbia legami familiari o personali, gestionali, associativi, finanziari, giuridici o di proprietà con il destinatario e, contestualmente, il compratore o il venditore si trovi in una situazione di pro-rata o di altre limitazioni della detrazione
c. utilizzo dell'oro da investimento per produrre oggetti preziosi.
La direttiva specifica che, per individuare il "valore normale" dei citati beni o servizi, occorre fare esclusivo riferimento al "prezzo di acquisto" ovvero al "costo di produzione". Nelle situazioni di incertezza, bisogna riferirsi, di conseguenza, al prezzo di acquisto che, in tale contesto, rappresenta il "limite inferiore" per la quantificazione della base imponibile dell'operazione economica posta in essere. Laddove, invece, dovesse sussistere una indeterminatezza anche nell'individuazione del prezzo di acquisto, si dovrà far riferimento al "costo di produzione", ovvero, in caso di prestazioni di servizi, alle spese sostenute dal soggetto passivo per l'esecuzione della prestazione, che rappresenta il parametro ultimo cui livellare, senza possibilità di scendere al di sotto, la quantificazione del valore normale dei beni e dei servizi.
Un corrispettivo sottovalutato rispetto al normale valore di mercato, infatti, può generare vantaggi fiscali o finanziari per le parti contraenti e, contemporaneamente, comportare perdite di gettito fiscale permanente (ad esempio, la società A cede beni a prezzo inferiore versando meno Iva allo Stato, mentre la società B, acquirente, soggetta a detrazione Iva limitata, paga, complessivamente, meno imposte).

Un corrispettivo sopravvalutato, a sua volta, se posto in essere da soggetti, cedenti o fornitori, che non hanno il diritto pieno alla detrazione può realizzare delle agevolazioni o riduzioni di imposta (ad esempio, la società A cede beni a prezzo maggiorato e versa più Iva allo Stato, ma così facendo altera il suo pro rata di detraibilità riferito alle operazioni esenti, mentre la società B, acquirente, corrisponde più Iva che recupera finanziariamente in quanto credito).
Le procedure internazionali per la risoluzione delle controversie
L'individuazione di fenomeni di transfer pricing in materia di Iva, determinati da transazioni internazionali intese a movimentare capitali o dividendi, in aggiramento dei divieti legislativi, rappresenta per le Amministrazioni finanziarie un obiettivo prioritario. La direttiva 2006/69/Ce, in tal senso, persegue i fenomeni elusivi o evasivi che possano alterare in modo arbitrario i prezzi degli scambi, nel rispetto del principio generale stabilito dall'articolo 73 della direttiva n. 2006/112/Ce (recasting della VI direttiva n. 77/388/Cee), che impone la determinazione della base imponibile Iva in relazione ai corrispettivi stabiliti dalle parti nell'ambito della relativa trattativa commerciale.
La nuova problematica Iva dei prezzi di trasferimento trova fondamento nella citata direttiva comunitaria di contrasto che, in quanto fonte di diritto proveniente dai trattati (Corte di cassazione, sentenza n. 24065/2006), ha efficacia diretta e prevalente sull'ordinamento interno, a prescindere dal recepimento nella normativa interna (previsto entro il 2008). La valutazione delle transazioni internazionali e la determinazione della perdita di gettito erariale coinvolgono, quindi, da subito la comunità internazionale, che dovrà integrare le diverse procedure atte a dirimere o prevenire le possibili controversie, sia tra contribuenti e Amministrazioni nazionali, sia tra autorità fiscali di Stati diversi.
I principali meccanismi internazionali finalizzati a una concorde determinazione dei prezzi di trasferimento sono:
" le procedure amichevoli
" gli arbitrati
" le verifiche fiscali simultanee
" i safe harbours
" gli advanced pricing agreements (Apa).
Le "procedure amichevoli" sono metodi di risoluzione delle controversie che possono essere richiesti sia dal contribuente sia dalle autorità tributarie (non obbligati necessariamente a raggiungere un accordo in merito), nel cui ambito trovano applicazione le cosiddette rettifiche corrispondenti, o corresponding adjustments, dirette a eliminare in maniera diretta gli effetti della doppia imposizione. Laddove un'Amministrazione fiscale di uno Stato effettui una "rettifica in aumento dell'utile" di una impresa residente, in relazione a un'attività di controllo in materia di prezzi di trasferimento, la corrispondente autorità del Paese in cui ha sede l'altra società del gruppo interessata alla transazione rettificata può operare una rettifica in diminuzione del reddito della stessa, sia rielaborando gli importi degli utili (in corrispondenza dell'aumento imputato alla collegata altrove residente) sia concedendo alla medesima una sorta di sgravio di imposta di importo pari a quello pagato in maggiorazione dall'altro soggetto (rettifica secondaria).

Il principale difetto delle procedure amichevoli previste dai trattati per evitare le doppie imposizioni è costituito dalla discrezionalità concessa alle Amministrazioni fiscali, le quali non hanno alcun obbligo di giungere all'accordo che consenta di evitare le doppie imposizioni. A questo inconveniente si può ovviare applicando la "Convenzione Cee relativa alla eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili delle imprese associate". Tale convenzione, in l'Italia, è stata ratificata con la legge 99/1993 e prevede una "procedura arbitrale" per la soluzione delle controversie fiscali relative alla determinazione dei prezzi di trasferimento, disciplinando, altresì, in modo dettagliato le fasi e i tempi del procedimento di rettifica dei prezzi.
La legge di ratifica italiana regola gli aspetti applicativi relativi allo sgravio delle imposte e alla sospensione della riscossione provvisoria. In particolare, è previsto che il ministero dell'Economia su richiesta del contribuente, disponga che la direzione regionale competente provveda al rimborso o allo sgravio dell'imposta, non dovuta in seguito all'esito della procedura amichevole o arbitrale. Inoltre, è stabilito che lo stesso ministero possa provvedere, con decreto, alla sospensione della riscossione o degli atti esecutivi, fino alla conclusione del procedimento.
Le "verifiche fiscali simultanee", invece, consistono in un efficace strumento di accertamento che può essere posto in essere nell'esistenza di forme di collaborazione amministrativa tra le Autorità fiscali di diversi Paesi. Tecnicamente, tali attività consistono nella simultanea esecuzione di controlli, strettamente limitati al settore fiscale e il cui esito dovrà essere conosciuto solo dalle Amministrazioni degli Stati operanti, da parte di organi accertatori di due o più Paesi, al fine di acquisire, con molta più celerità e incisività che nel caso di procedure amichevoli, le informazioni e i dati necessari a riscontrare la corretta applicazione delle leggi fiscali da parte di più imprese del medesimo gruppo.
I "safe harbours", invece, fanno parte di quelle procedure preventive che mirano alla creazione di un "rapporto di fiducia" tra il contribuente e l'Amministrazione preposta ai controlli. Queste disposizioni si caratterizzano per essere rivolte a una predeterminata platea di contribuenti (non erga omnes), che viene assoggettata ad adempimenti semplificati, di carattere speciale, in base ai quale i prezzi di trasferimento sono automaticamente accettati dall'Amministrazione fiscale nazionale. Un esempio potrebbe essere dato dalla predeterminazione per alcuni operatori di parametri minimi da osservare, ma l'Ocse non consiglia tali accordi, in quanto estremamente arbitrari.
L'ultima procedura riguarda gli "advance pricing agreements". L'Apa è una forma di accordo tra l'Amministrazione finanziaria e singolo contribuente per definire i criteri per la determinazione del giusto prezzo da applicare nelle operazioni di trasferimento. Può essere sia un accordo unilaterale, che bilaterale o multilaterale; in quest'ultimi due casi, investe due o più Amministrazioni. L'avvio della procedura avviene su richiesta dello stesso contribuente il quale deve mettere a disposizione dell'Amministrazione finanziaria tutta la documentazione idonea a sostenere la ragionevolezza della proposta, fornendo tutti gli elementi utili idonei a dimostrare che l'applicazione del metodo proposto rispetti i principi dell'arm's length. Gli Apa, per la maggior parte, sono rivolti a operazioni future che andranno a incidere su esercizi successivi, pur potendo essere riferiti a questioni analoghe di esercizi non prescritti. Conclusa la fase di negoziazione, ove si raggiunga un accordo, l'Amministrazione fiscale dovrà formalizzarlo in apposito documento da ratificare secondo le procedure di ogni singolo Stato. L'agreement dovrà in ogni caso designare:
" le società interessate all'accordo
" la tipologie di operazioni da effettuarsi in un determinato lasso di tempo
" il metodo adottato
" le critical assumptions su cui si basa la validità del metodo proposto
" gli obblighi dell'operatore verso all'Amministrazione finanziaria

 

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